Debaty sejmoweV Kadencja

Odpowiedź na interpelację w sprawie niektórych podmiotów gospodarczych

   Odpowiadając na interpelację pana posła Andrzeja Zająca przesłaną przy piśmie z dnia 30 marca 2001 r., nr SPS-0202-6192/01, w sprawie działań organów podatkowych wobec niektórych podmiotów, uprzejmie wyjaśniam.    1. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem określonych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 w pkt 38 ustawodawca określił, że nie są kosztem uzyskania przychodów ˝wydatki na rzecz udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...) z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu poniesionych funkcji˝ (przepis przytaczam w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1998, bo ten okres jest przedmiotem interpelacji). Przepis ten wskazuje więc, że co do zasady wynagrodzenia wypłacane udziałowcom z tytułu pełnionych funkcji w organach spółek stanowią koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie brak jest w ustawie podatkowej przepisów ograniczających zaliczanie w koszty uzyskania przychodów spółek wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, w tym będących zarazem udziałowcami, z tytułu umowy o pracę oraz składki na rzecz ZUS, co oznacza, że również te wydatki co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów.    Ministerstwo Finansów nie otrzymywało dotychczas sygnałów, z których wynikałoby, że organy podatkowe inaczej interpretują te przepisy. Jednakże, jak dowodzi praktyka, w przypadku umów zawieranych między spółką a jej udziałowcami często dochodzi do wystąpienia nieprawidłowości powodujących bądź to nieważność takich umów, bądź zasadne nieuznanie kosztów związanych z takimi umowami za koszty uzyskania przychodów. Jako przykład podać można następujące przypadki:    - naruszenie art. 15 ust. 1, bowiem umowa między spółką a jej udziałowcem jest umową pozorną, tj. ma jedynie uzasadnić transfer dochodów ze spółki do jej udziałowca (lub osoby powiązanej z udziałowcem) mimo rzeczywistego braku świadczenia udziałowca na rzecz spółki,    - naruszenie art. 203 Kodeksu handlowego powodujące, że umowa zawarta bezpośrednio między spółką a jej udziałowcem będącym członkiem zarządu jest nieważna, bowiem w umowach między spółką a członkami zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników,    - naruszenie art. 235 Kodeksu handlowego powodujące, że ˝wynagrodzenie˝ wypłacane udziałowcowi jest nienależne, bowiem uchwała w tym zakresie dotknięta jest sankcją nieważności,    - naruszenie art. 22 Kodeksu pracy, gdyż umowa o pracę zawarta przez udziałowca ze spółką, którą udziałowiec ten jako jedyny zarządza, jako pozbawiona cech wymaganych przy umowie o pracę (określonych właśnie w art. 22 K.p.) nie może być uznana za umowę o pracę, w wynagrodzenie wypłacane w związku z taką wadliwą umową nie może być uznane za wynagrodzenie ze stosunku pracy.    Potwierdzeniem prawidłowości stosowania tych przepisów przez organy podatkowe jest bogate i praktycznie jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Wśród uchwał Sądu Najwyższego rozstrzygających te kwestie wymienić można m.in.: z 23 stycznia 1998 r. - sygn. akt I PKN 489/97 (opubl. OSNAP 1999/1/8), z 5 lutego 1997 r. - sygn. akt II UKN 86/96 (opubl.    OSNAP 1997/2/0/404) czy z 17 grudnia 1996 r. - sygn. akt II UKN 37/96 (opubl. OSNAP 1997/17/320), a jeżeli chodzi o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako przykład przytoczyć można wyroki z dnia: 11 lipca 1997 r. - sygn. akt I SA/Wr /789/96, z dnia 8 lipca 1998 r. - sygn. akt II SA 1686/97 czy z dnia 17 października 1997 r. - sygn. akt I SA/Gd 273/96.    2. Aby móc prawidłowo oceniać skutki podatkowe wynikające z umów cywilnoprawnych, organy podatkowe muszą wcześniej dokonać oceny cywilnoprawnej skuteczności tych umów. Bez tego uprawnienia organy te nie mogłyby w ogóle orzekać w sprawach podatkowych. Nie mając uprawnienia do oceny np. kto jest prawnym właścicielem nieruchomości, nie mogłyby wydać decyzji dotyczącej podatku od tej nieruchomości, nie mogąc ocenić, czy dana umowa jest umową użyczenia, czy sprzedaży, nie mogłyby oceniać przychodów i kosztów stron takiej transakcji itd. Oczywiście prawidłowość takiej oceny podlega kontroli sądowej i podatnik, który uważa, że decyzja w zakresie skutków publicznoprawnych (czyli zobowiązań podatkowych) zawartej przez nieco czynności cywilnoprawnej jest nieprawidłowa, bowiem opiera się na złej ocenie skutków cywilnoprawnych takiej czynności, może wystąpić do sądu ze skargą na taką decyzję. W przypadku przyznania racji przez sąd podatnikowi koszty postępowania ponosi organ podatkowy.    Uprawnienia organów podatkowych do dokonywania oceny skuteczności (ważności) umów cywilnoprawnych potwierdza również liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za przykład może tu posłużyć m.in. wyrok z dnia 7 kwietnia 1999 r. (sygn. akt III SA 1610/98), w którym sąd ten stwierdza: ˝Sąd w składzie rozpoznającym w niniejszej sprawie przychyla się do tego stanowiska wyrażonego w orzecznictwie i doktrynie, że w sprawach podatkowych orzekające organy mogą oceniać umowy cywilnoprawne nie tylko z punktu widzenia wąsko pojętego interesu fiskalnego, ale także oceniać istotną treść umów pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych K.c. (Kodeksu cywilnego) dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów o zobowiązaniach umownych, nie wykluczając oceny z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 K.c. w związku z art. 353 K.c.˝.    3. Tryb i przesłanki do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego regulują przepisy rozdziału 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU nr 137, poz. 926, ze zm.). Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie stanowią więc samoistnej podstawy do stwierdzenia takiej nadpłaty. Stosownie zaś do postanowień art. 79 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest inicjowane wyłącznie przez podatnika, płatnika lub inkasenta. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku do stwierdzania z urzędu nadpłaty podatkowej. W przypadku wystąpienia z takim wnioskiem przez podatnika organy podatkowe określają zobowiązanie podatkowe tego podatnika, uwzględniając tak ewentualną nadpłatę, jak i zaległość podatkową.    4. Jeżeli udziałowcowi wypłacona została przez spółkę określona kwota pieniężna bez prawnego tytułu (bowiem tytuł prawny - umowa o pracę - była nieważna, a więc w świetle prawa nieistniejąca), niezaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów spółki nie powoduje automatycznie wykluczenia tej kwoty z przychodów osoby, która te środki otrzymała. Dla niej bowiem są to ˝otrzymane pieniądze˝, które bez względu na tytuł prawny lub brak tego tytułu stanowią przychód tej osoby. Przywoływanie w tym miejscu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że ˝przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy˝ nie znajduje uzasadnienia, bowiem może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy zatrudnienie udziałowca w spółce czy zawarcie z nim innej umowy cywilnej tyle tylko, że przepisy innych ustaw wymagają zachowania określonego trybu lub spełnienia określonych warunków takiej umowy (np. nawet w jednoosobowej spółce kapitałowej możliwe jest prawnie skuteczne zatrudnienie udziałowca w oparciu o umowę o pracę, jeżeli zarząd tworzą inne niż udziałowiec osoby).    5. Zasada równości stron jest cechą charakterystyczną stosunków cywilnoprawnych. Charakterystyczną zaś cechą stosunków publicznoprawnych jest to, że strony tych stosunków nie są równoprawne (por. ˝Wstęp do prawoznawstwa˝ Tomasz Stawecki, Piotr Winczorek, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1998 r., s. 153). Występuje w nich jako jedna ze stron władza publiczna reprezentowana przez któryś z organów, która wobec pozostałych stron (osób prawnych, osób fizycznych) zajmuje pozycję władczą. Oczywiście nie jest to tożsame z zupełną swobodą postępowania tego organu. Szczegółowy zakres praw i obowiązków organu podatkowego oraz strony postępowania podatkowego normują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i stosownie do zasady legalności organ podatkowy prowadzi je w granicach wyznaczonych przez prawo. Jeżeli organ przekroczy te granice, podatnikowi przysługują instrumenty obrony jego praw szczegółowo określone w ordynacji i ustawie o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.    Przedstawiając powyższe, wyrażam nadzieję, że przekazane wyjaśnienia przyjmie pan poseł do aprobującej wiadomości.    Z poważaniem    Sekretarz stanu    Jan Rudowski    Warszawa, dnia 23 kwietnia 2001 r.